審計失敗的法律責(zé)任及風(fēng)險防范

    在新聞媒體及部分會計界人員或有意或無意的導(dǎo)向下，在一系列的會計丑聞中，社會公眾的注意力跳過了上市公司、機構(gòu)投資者及政府部門的相應(yīng)責(zé)任，直接“全情聚焦"注冊會計師。注冊會計師被丑化為”萬惡不赦"的會計造假者。由此，研究注冊會計師審計失敗的原因，承擔(dān)的法律責(zé)任，探討防范對策成為職業(yè)界迫切解決的問題。

    一、執(zhí)業(yè)環(huán)境變革導(dǎo)致注冊會計師執(zhí)業(yè)風(fēng)險急劇升高

    注冊會計師行業(yè)最初的10年，可謂是“世外桃源".國家為了促進注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，一方面從政策方面保護注冊會計師行業(yè)的利益，另一方面在體制上把事務(wù)所作為國家政府機關(guān)的下屬事業(yè)單位。會計師事務(wù)所的審計對象大部分是三資企業(yè)，其法律法規(guī)、國家有關(guān)政策相對完善，投資各方一般都直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理，不存在明顯的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，財務(wù)報告的編制人與使用人基本上是同一主體。

    隨著社會經(jīng)濟的迅猛發(fā)展、證券市場的快速膨脹、企業(yè)經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)變、所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離、市場競爭的加劇等，使得會計信息的真實性、正確性變得越來越重要，各方利益關(guān)系人，對會計信息的鑒證者——會計師事務(wù)所給予了極高的要求和關(guān)注。

    從責(zé)任承擔(dān)主體來說，注冊會計師事務(wù)所脫鉤、改制、分立、重組等行業(yè)改革，使其由事業(yè)單位、國家干部轉(zhuǎn)變?yōu)楠毩⒔?jīng)營、自擔(dān)風(fēng)險的社會中介機構(gòu)和自由職業(yè)者，開始真正行使獨立、客觀、公正的經(jīng)濟鑒證職能。一旦企業(yè)產(chǎn)生與預(yù)計狀況不同的經(jīng)營后果，必然導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生，引起相關(guān)的審計法律問題。

    注冊會計師只有在充分了解、分析應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，才能充分保護自己、履行職責(zé)。

    二、審計失敗分為審計過失和審計欺詐兩種形式

    審計失敗，是指注冊會計師因主觀、客觀因素的影響，對企會計報表發(fā)表了錯誤的審計意見，即出具了與事實不符的審計報告。審計失敗有兩種形式，即審計過失和審計欺詐。審計過失是指注冊會計師因能力的限制或疏忽大意造成的審計失敗，即非主觀意識的作為行為；審計欺詐是指注冊會計師明知企業(yè)的舞弊行為不予披露或與企業(yè)通同舞弊造成的審計失敗，即主觀作為行為。

    造成審計失敗的原因有很多，但究其根本，主要來自兩個方面，一是來自企業(yè)方面，二是來自于事務(wù)所和注冊會計師自身。企業(yè)方面導(dǎo)致的審計失敗包括經(jīng)營失敗和會計信息失真兩個方面。這屬于企業(yè)經(jīng)營責(zé)任和會計責(zé)任，與注冊會計師無關(guān)。但是注冊會計師可能因未履行必要審計程序而承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。

    事務(wù)所和注冊會計師導(dǎo)致審計失敗原因包括（1）為了追求經(jīng)濟效益，事務(wù)所承擔(dān)超出其能力范圍的業(yè)務(wù)，從而無法對其真實性進行判斷。（2）審計方法本身存在固有缺陷。（3）注冊會計師在執(zhí)業(yè)中未能勤勉盡責(zé)、疏忽大意，對某些隱含的問題未能深究追查，致使未能做出正確的判斷。（4）主觀舞弊行為。

    三、審計過失和審計欺詐的法律責(zé)任存在本質(zhì)區(qū)別

    在審計失敗情況下，無論是審計過失還是審計欺詐，注冊會計師都應(yīng)該對委托單位和相關(guān)利益關(guān)系人承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，但審計過失和審計欺詐在應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任類型和處罰力度上均存在本質(zhì)差異。

    《刑法》第十四條規(guī)定：明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生，因而構(gòu)成犯罪的，是故意犯罪。故意犯罪，應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任。審計欺詐構(gòu)成故意犯罪的要件。

    《刑法》第十五條規(guī)定：應(yīng)當(dāng)預(yù)見自己的行為可能發(fā)生危害社會的結(jié)果，因為疏忽大意而沒有預(yù)見，或者已經(jīng)預(yù)見而輕信能夠避免，以致發(fā)生這種結(jié)果的，是過失犯罪。過失犯罪，法律有規(guī)定的才負(fù)刑事責(zé)任。

    （一）過失法律責(zé)任

    1、《刑法》第229條第3款規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織人員，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴(yán)重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。

    2、《公司法》第219條第2款規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報告的，責(zé)令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。

    3、《注冊會計師法》第39條第l款規(guī)定：會計師事務(wù)所違反本法第20條、第21條關(guān)于會計師事務(wù)所從事審計業(yè)務(wù)的禁止性規(guī)定時，由省級以上人民政府的財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷；

    第2款規(guī)定：注冊會計師違反本法第20條、第21條關(guān)于注冊會計師從事審計業(yè)務(wù)的禁止性規(guī)定時，由省級以上人民政府財政部門給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊會計師證書。

    4、《注冊會計師法》第40條規(guī)定：對未經(jīng)批準(zhǔn)承辦本法第十四條規(guī)定的注冊會計師業(yè)務(wù)的單位，由省級以上財政部門責(zé)令其停止違法活動，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款。

    5、《注冊會計師法》第42條規(guī)定：會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。

    （二）欺詐法律責(zé)任

    1、《刑法》第229條第l款規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；

    第2款規(guī)定：前款規(guī)定的人員，索取他人財物或者非法收受他人財物，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金。

    2、《公司法》第219條第1款規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

    3、《證券法》第202條規(guī)定：為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得l倍以上5倍以下的罰款，并由有關(guān)主管部門責(zé)令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

    4、《注冊會計師法》第39條第3款規(guī)定：會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第20條、第21條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

    四、審計欺詐的防范對策

    如果是審計欺詐造成的審計失敗，注冊會計師必須對自己的行為負(fù)責(zé)，受到法律嚴(yán)厲的制裁。但目前許多訴訟案件中，絕大多數(shù)注冊會計師并沒有主觀欺詐，只是因為審計工作中的某些疏漏，造成審計失敗。

    但是，如果審計人員在執(zhí)業(yè)過程中，沒有嚴(yán)格執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則，未履行必要的審計程序，審計證據(jù)不充分或沒有獲取，從而得出不恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論，在面對政府部門的檢查、行政訴訟、民事訴訟、刑事訴訟時，也就無法提供有效的審計證據(jù)為自己辯解，可能就無法減輕因?qū)徲嬤^失所導(dǎo)致的審計責(zé)任。下面，針對審計實務(wù)談?wù)剬徲嬈墼p的防范對策。

    （一）嚴(yán)格依據(jù)《獨立審計準(zhǔn)則》執(zhí)業(yè)——依法防范風(fēng)險

    《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》是依據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》制定，是注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)出具審計報告的法定依據(jù)，是執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師從保護自身合法利益出發(fā)，必須樹立獨立審計準(zhǔn)則的權(quán)威性。

    注冊會計師因無過失而涉及訴訟案時，應(yīng)向?qū)徟腥藛T詳細(xì)闡明會計責(zé)任和審計責(zé)任，應(yīng)當(dāng)充分應(yīng)用其專業(yè)知識，舉證證明其所執(zhí)行的審計是嚴(yán)格依據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》進行的，以證實錯誤或舞弊是否存在，證明注冊會計師不應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任或僅承擔(dān)一般審計過失責(zé)任。

    （二）重視審計業(yè)務(wù)約定書的作用 ——限定責(zé)任范圍

    最高人民法院法釋[1997]10號，是高法關(guān)于驗資單位對多個案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)。批復(fù)內(nèi)容為：（一）會計師事務(wù)所為公司出具虛假資金證明，公司資不抵債的，應(yīng)當(dāng)在虛假資金證明金額內(nèi)對公司債務(wù)承擔(dān)賠償責(zé)任；（二）會計師事務(wù)所對一個或多個債權(quán)人承擔(dān)的責(zé)任達到虛假證明金額的，對其他債權(quán)人不再承擔(dān)賠償責(zé)任；（三）對于多個債權(quán)人同時要求賠償?shù)�，會計師事�?wù)所應(yīng)在虛假證明金額內(nèi)，就其應(yīng)承擔(dān)部分按比例承擔(dān)責(zé)任。

    最高人民法院法釋[1998]13號批復(fù)：（一）明確會計師事務(wù)所在1994年1月1日前為企業(yè)出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，依《民法通則》第106條第二款規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任；（二）在民事責(zé)任承擔(dān)上，應(yīng)當(dāng)先由企業(yè)負(fù)責(zé)清償，不足部分，再由會計師事務(wù)所在其證明金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。

    《注冊會計師法》第42條規(guī)定：會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。

    由上述規(guī)定可以看出，注冊會計師所對“其他利益關(guān)系人”“就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容”承擔(dān)責(zé)任。目前司法實例中，對“其他利益關(guān)系人”界定為可以預(yù)知的第三人。因此，明確會計師事務(wù)所及注冊會計師的責(zé)任范圍，是明確其法律責(zé)任的第一步。

    明確定義報告用途和注冊會計師的工作范圍，是界定報告使用人范圍的有效方法。對于會計師事務(wù)所及注冊會計師而言，用于明確應(yīng)負(fù)的義務(wù)和責(zé)任、具有法律效力的文件就是審計業(yè)務(wù)約定書。一份制定嚴(yán)格的審計業(yè)務(wù)約定書，可以有效的對“其他利益關(guān)系人”起到很好的限定作用。而目前國內(nèi)大多數(shù)事務(wù)所，僅僅將其看作是走走過場或應(yīng)付行業(yè)協(xié)會檢查的形式，尚未充分認(rèn)識到審計業(yè)務(wù)約定書的真正用途。為了簡化工作、減小成本，往往將審計業(yè)務(wù)約定書設(shè)置成固定格式、條款的格式合同。對不同類型的業(yè)務(wù)采用同一格式的合同書。

    《合同法》第41條規(guī)定：對格式條款的理解發(fā)生爭議的，應(yīng)當(dāng)按照通常理解予以解釋。對格式條款有兩種以上解釋的，應(yīng)當(dāng)做出不利于提供格式條款一方的解釋。格式條款和非格式條款不一致的，應(yīng)當(dāng)采用非格式條款。由此可見，當(dāng)合同雙方就合同條款發(fā)生爭議時，法庭將采用對委托方有利的解釋。因此，條款要約不嚴(yán)謹(jǐn)、審計范圍不清、責(zé)任不明的業(yè)務(wù)約定書，將在無形中大大增加會計師事務(wù)所及注冊會計師的責(zé)任范圍，帶來不可預(yù)計的第三人。

    （三）做實審計計劃—— 充分了解、評價、預(yù)防風(fēng)險

    審計計劃是審計的預(yù)期范和實施方式的規(guī)劃，是注冊會計師從接受審計委托到出具審計報告整個工作內(nèi)容的計劃。審計計劃的主要作用是幫助項目負(fù)責(zé)人，對影響會計報表的重大事項進行評估和判斷，找出重點領(lǐng)域，把握審計風(fēng)險，是前期調(diào)查的總結(jié)以及整個審計工作的綱領(lǐng)。通過編制審計計劃，設(shè)計適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍�可以盡量降低發(fā)表錯誤意見的風(fēng)險，并滿足各方面的要求。需要強調(diào)的是，通過前期調(diào)查結(jié)果，謹(jǐn)慎評判事務(wù)所是否有能力接受客戶的委托。

    而許多事務(wù)所編制的審計計劃過于簡單，對審計工作根本起不到任何計劃指導(dǎo)作用；有的事務(wù)所為應(yīng)付檢查走形式，審計工作完成后才編制沒有實質(zhì)性內(nèi)容的、非常簡單的審計計劃；甚至有的事務(wù)所根本沒有計劃。

    （四）編制完整、規(guī)范的審計工作底稿—— 唯一可用于舉證的書面證據(jù)

    審計工作底稿是注冊會計師工作的真實記錄，是其形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的原始依據(jù)，同時也是涉及訴訟時注冊會計師能夠提供的唯一的書面證據(jù)。

    法律訴訟講究的是證據(jù)，如果注冊會計師無法提供完整、規(guī)范的工作底稿，來證明自己所執(zhí)行審計程序的完整性和內(nèi)容的合法性、規(guī)范性、合理性，就無法擺脫審計欺詐或?qū)徲嬍д`的嫌疑。如果用“我們的審計是按照獨立審計準(zhǔn)則的要求，按照一定的審計程序來進行的，我們的審計結(jié)論是專業(yè)判斷的結(jié)果，我們沒有過錯。由于審計是采用抽樣方法，故無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊行為�！钡阮愃圃~句為自己進行辯護，顯得蒼白無力。因為沒有編制完整、規(guī)范的審計工作底稿，本身就違反了獨立審計準(zhǔn)則的基本要求，根本無法得到法官的認(rèn)同。

    審計工作底稿應(yīng)全面、系統(tǒng)的反映審計人員的審計思路，留下審計軌跡。真實完整的描述審計工作日時企業(yè)的實際狀況，為注冊會計師復(fù)核和評價審計結(jié)論、做出專業(yè)判斷提供依據(jù)。注冊會計師應(yīng)根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則審計工作底稿（第6號）、錯誤與舞弊（第8號）、內(nèi)部控制與審計風(fēng)險（第9號）、違反法規(guī)行為（第18號）、了解被審計單位情況（第21號）等準(zhǔn)則的要求，完整、規(guī)范的記錄所考慮到的可能出現(xiàn)的舞弊行為及其影響，或最終認(rèn)定其在所有重大方面，不會對會計報表的真實性、公允性產(chǎn)生影響的依據(jù)。

    （五）充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù) ——化解風(fēng)險的實質(zhì)性工作

    “搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)”在獨立審計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、規(guī)范指南、職業(yè)道德等所有規(guī)定、要求中均有描述，但這卻是一直以來困擾注冊會計師的實際操作問題。什么才是適當(dāng)？怎樣才算充分？在實際工作中，由于客觀環(huán)境因素、客戶是否配合、有否它方干涉，審計人員專業(yè)水平高低、工作能力大小的差異、責(zé)任心的強弱等原因，同時可能受到成本、時間限制，如何才能達到即保護自己又實現(xiàn)效益。這是一個大的課題，本文僅就注冊會計師區(qū)分審計過失與審計欺詐責(zé)任的具體措施展開論述。

    例如，某大型集團公司A，長期投資期末余額幾十億元，子公司、孫公司、重孫公司不計其數(shù)，不論是從數(shù)量上還是從類型上都很繁雜。注冊會計師在進行年度審計時，對此項目予以了非常充分的關(guān)注，將其列為重點審計對象。對經(jīng)過判斷認(rèn)為影響較大的投資對象均發(fā)了確認(rèn)函，確認(rèn)函的確認(rèn)內(nèi)容為A公司的投資總額，以及占被投資單位注冊資本的比例。在取得了對方單位確認(rèn)的回函，或驗資報告后，注冊會計師即確認(rèn)了A公司長期投資期末的賬面價值。這樣的審計結(jié)論是不恰當(dāng)?shù)摹?br>
    年度審計是對會計報表期末余額的真實性、公允性、一貫性進行審計。對長期投資期末余額的確認(rèn)，一是要取得投資關(guān)系的前期資料，即確認(rèn)函所獲取的資料，以判斷公司初始入賬價值是否正確，所采取的確認(rèn)投資收益的方法是否符合會計制度的規(guī)定；二是要取得被投資單位當(dāng)年經(jīng)審計的年度財務(wù)資料，以確認(rèn)A公司審計期末對投資收益、賬面價值的確認(rèn)是否正確。由此來確認(rèn)被審計年度長期投資的現(xiàn)時資產(chǎn)價值。而僅憑確認(rèn)函核實的內(nèi)容，是無法達到這一目的的。這樣的審計證據(jù)也是不夠充分、適當(dāng)?shù)摹?br>
    審計失敗歷來是世界各國審計理論界研究的重點課題，它不僅直接關(guān)系到注冊會計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個社會經(jīng)濟秩序的健康運行。我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展過程，也遇到了相當(dāng)多的法律訴訟問題。關(guān)注注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，探討注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)范，旨在進一步完善注冊會計師的法律體系，使我國注冊會計師事業(yè)能在一個較規(guī)范、合理的社會環(huán)境中得到有序健康的發(fā)展。

    （作者單位：北京注冊會計師協(xié)會）